Czy każdy podmiot powiązany musi sporządzić dokumentację cen transferowych?

• 2024-02-13
• Autor: Marcin Sądej

W naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się, czy każdy podmiot powiązany jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Taka dokumentacja podatkowa jest bardzo skomplikowanym i czasochłonnym opracowaniem, w związku z czym warto przeanalizować, czy jest to obligatoryjne, czy też są ustawowe okoliczności wyłączające ten obowiązek.

Kiedy pojawia się konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych?

W celu udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie, należy sięgnąć do treści art. 23w ustawy PIT. Przepis ten podaje, że podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych, za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1. 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2. 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3. 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4. 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że dokumentacja cen transferowych pojawia się wyłącznie, jeżeli w danym roku podatkowym przekroczone zostaną ww. progi. To oznacza, że jeżeli występują dwa podmioty powiązane, które wykonują nawzajem względem siebie określone transakcje, ale nie zostanie przekroczony ustawowo określony limit, to nie pojawia się obowiązek sporządzenia dokumentacji.

Warto też dodać, że progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1. każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2. strony kosztowej i przychodowej.

Ponadto wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Jednorodny charakter transakcji powinien być rozumiany jako podobieństwo przedmiotu transakcji oraz innych głównych cech transakcji, istotnych z punktu widzenia cen transferowych. Transakcją kontrolowaną o charakterze jednorodnym będzie również zbiór transakcji kontrolowanych, które dla celów określenia wartości transakcji kontrolowanej powinny być agregowane, ze względu na ich jednorodny charakter.

Z uzasadnienia do ustawy wynika ponadto, że: „Wprowadzana regulacja określa obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych jedynie na podstawie wartości danej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, odchodząc od określania progu istotności transakcji na podstawie wartości przychodów podatnika. (…) Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że to właśnie wartość transakcji z podmiotami powiązanymi (a nie poziom przychodów) bezpośrednio związana jest z poziomem ryzyka zaniżenia dochodu do opodatkowania – oraz z wartością takiego zaniżenia – uzależnienie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych jedynie od wartości transakcji jest korzystne również z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa”.

Zatem to wartość transakcji stanowi o prawidłowości określenia kwoty progowej transakcji kontrolowanych jednorodnych, a jej dzielenie stoi w sprzeczności z celem ustawodawcy.

Okoliczności wyłączające sporządzenie dokumentacji

Katalog transakcji przekraczających progi dokumentacyjne, które jednak nie generują obowiązku sporządzenia dokumentacji, został określony w art. 23z ustawy PIT. Przepis ten wymienia sporą liczbę przypadków, jednak skupimy się na kilku najważniejszych. Otóż w myśl tego przepisu obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 23 w ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1) zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

a) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b,

b) nie poniósł straty podatkowej.

Jeżeli zatem mamy do czynienia z dwoma podmiotami powiązanymi zlokalizowanymi na terytorium Polski i żaden z tych podmiotów w danym roku nie poniósł straty podatkowej ani tez nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy PIT, to takie podmioty są zwolnione z obowiązku sporządzenia dokumentacji.

W tym miejscu warto wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy PIT – wolne od podatku są dochody podatników, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy – wolne od podatku są dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu.

Co jednak istotne, warunki te muszą być łącznie spełnione przez oba podmioty powiązane. Przykładowo, jeśli jeden z podmiotów powiązanych w danym roku podatkowym poniósł stratę podatkową, to należy opracować dokumentacje cen transferowych. Ustawodawca uzależnił zwolnienie z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych od braku ponoszenia straty podatkowej, a nie jej rozliczania jako straty z lat ubiegłych. Warunek nieponoszenia straty podatkowej dotyczy więc danego roku podatkowego, za który jest badany obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Bez wpływu na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 23z pkt 1 ww. ustawy, pozostaje odliczanie strat z lat ubiegłych.

Warunki wprowadzone przez ustawodawcę do zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego transakcji kontrolowanej muszą zostać spełnione przez strony konkretnej transakcji kontrolowanej, dla której rozważana jest możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego. Oznacza to, że fakt poniesienia straty podatkowej przez podmiot powiązany, który nie jest stroną transakcji kontrolowanej, nie odnosi skutków co do możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi. Jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów to należy zbadać, czy podatnik poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednocześnie, wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia.

Ponadto obowiązek sporządzenia dokumentacji dotyczy także transakcji:

• objętych uprzednim porozumieniem cenowym,
• objętych porozumieniem inwestycyjnym,
• albo objętych porozumieniem podatkowym.

Jak widać z przedstawionych regulacji, nie w każdym przypadku podmioty powiązane mają obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W tym zakresie należy sięgnąć do katalogu określającego okoliczności wyłączające tę powinność. Podmioty powiązane powinny zatem dokładnie przeanalizować przepisy, ponieważ może okazać się, że w konkretnym przypadku sporządzenie dokumentacji nie jest konieczne.