Jak opodatkować otrzymanie zachowku?

• 2024-01-24
• Autor: Marcin Sądej

Jedną z instytucji związanych ze spadkiem jest zachowek, który oznacza określone przysporzenie majątkowe dla osób, które będąc do tego uprawnione, nie otrzymały należnego spadku. Należy mieć na względzie, że otrzymanie zachowku generuje określone skutki podatkowe, o czym będzie stanowił nasz dzisiejszy artykuł.

Zachowek w świetle prawa cywilnego

Instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem. Zachowek nie jest jednak składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, w przypadku pominięcia ich przy spadkobraniu.

Zgodnie bowiem z treścią art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego (K.c.) – zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).

Jak wynika z kolei z § 2 tego przepisu, jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

Co istotne, zgodnie z art. 1007 K.c. roszczenia uprawnionego z tytułu zachowku oraz roszczenia spadkobierców o zmniejszenie zapisów zwykłych i poleceń przedawniają się z upływem lat pięciu od ogłoszenia testamentu.

Otrzymanie zachowku a podatek

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W przypadku nabycia majątku tytułem zachowku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia – art. 6 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy. Jeżeli nabycie następuje w częściach – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części (art. 6 ust. 1a ww. ustawy).

Analiza przepisów dotyczących zachowku wskazuje zatem, że momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest chwila jego wykonania. Moment ten decyduje z kolei o możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie rzeczy tytułem zachowku w ramach najbliższej rodziny pod warunkiem, że otrzymujący zachowek zgłosi fakt nabycia w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania zachowku.

Warto podkreślić, że w przypadku nabycia tytułem zachowku, dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawy, należy badać relacje (pokrewieństwo) pomiędzy spadkodawcą a uprawnionym do zachowku. To oznacza, że dla możliwości zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia to, kto wypłaca zachowek.

Przykładowo, jeżeli podatnik otrzymuje zachowek w spadku po swoim dziadku, a podmiotem wypłacającym zachowek jest jego wujek, to podatnik może skorzystać z opisanego zwolnienia jako zstępny.

Zasądzenie zachowku wraz z odsetkami

W praktyce może również wystąpić sytuacja, gdy podatnik otrzymuje zachowek wraz z zasądzonymi odsetkami. W tym miejscu należy wskazać, że odsetki za zwłokę od nabytego zachowku nie wchodzą w skład otrzymanego zachowku i stanowią odrębną kategorię – dodatkowe źródło dochodu.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązania.

W tym zakresie należy wyraźnie podkreślić, że kwota odsetek nie podlega zwolnieniu w ramach art. 4a ustawy SD i w ogóle też nie stanowi przysporzenia znajdującego się w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Gdyby ustawodawca chciał opodatkować podatkiem od spadków i darowizn kwotę pieniężną zachowku wraz z odsetkami od tej kwoty, to wyraźnie wskazałby to w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Skoro ustawodawca tego nie uczynił, zatem przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest nabycie tytułem zachowku, czyli nabycie świadczenia ściśle określonego w art. 991 Kodeksu cywilnego. (Pismo z dnia 3.10.2018 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB4.4015.113.2018.1.MCZ).

Kwota odsetek od zachowku stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT i jako przychód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej podatkiem dochodowym.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki z tytułu zachowku, zatem przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Potwierdza to też treść interpretacji Dyrektora KIS z dnia 02.02.2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.283.2017.2.AB:

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że w przypadku zachowku może wystąpić zarówno konieczność zapłaty podatku SD, jak i podatku PIT, jeżeli równocześnie z zachowkiem są zasądzone odsetki.