Wstąpienie spadkobiercy w miejsce zmarłego wspólnika spółki jawnej

• Autor: Marcin Sądej

W dzisiejszym artykule przyjrzymy się bliżej zagadnieniu śmierci wspólnika spółki jawnej i sytuacji, gdy w miejsce zmarłego wstępuje jego spadkobierca. Rozważymy przypadek, gdzie występuje kilku spadkobierców i zastanowimy się, z jakimi skutkami podatkowymi należy się liczyć w takiej sytuacji.

Kodeksowe reguły dziedziczenia w spółce jawnej

Zgodnie z art. 60 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) – jeżeli umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców wspólnika.

Należy także wskazać na treść art. 64 K.s.h., gdzie podano, że pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią.

Uzgodnienie takie powinno w przypadku śmierci lub ogłoszenia upadłości nastąpić niezwłocznie, a w przypadku wypowiedzenia – przed upływem terminu wypowiedzenia. W przeciwnym razie spadkobierca, syndyk lub wspólnik, który wypowiedział umowę spółki, a także jego wierzyciel, mogą domagać się przeprowadzenia likwidacji.

Analiza treści art. 60 K.s.h. wskazuje nam, że jeżeli jest kilku spadkobierców po zmarłym wspólniku spółki jawnej to w zakresie przysługujących praw oraz obowiązków powinni oni wyznaczyć jednego z nich.

Kwestia rozliczenia podatkowego dochodu ze spółki jawnej

Pod względem przepisów podatku dochodowego PIT spółka jawna jest transparentna podatkowo. Oznacza to, że podatnikami są wspólnicy spółki jawnej a nie sama spółka.

W kontekście takiej informacji pojawia się pytanie o sposób rozliczenia podatku dochodowego, biorąc pod uwagę treść art. 60 K.s.h. Czy w takim przypadku podatek od dochodu rozlicza wyłącznie wyznaczony spadkobierca?

W odpowiedzi na tak postawione pytanie należy wyjaśnić, że pomimo wskazania na mocy art. 60 K.s.h. jednego ze spadkobierców do reprezentacji, to jednak podatnikiem jest każdy ze spadkobierców, gdyż każdy uzyskuje prawo do udziału w spółce jawnej. Potwierdza to wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25.10.2007r., I SA/Sz 59/07, gdzie sąd jednoznacznie zaznaczył, że wstąpienie do spółki jawnej jednego ze spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika pozostaje bez wpływu na prawa spadkowe innych spadkobierców, a w szczególności na określenie przedmiotów majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Mówiąc inaczej, wstąpienie do spółki jawnej przez jednego spadkobierców nie oznacza, że jest on wyłącznym spadkobiercą prawa majątkowego, jakim był udział zmarłego w tejże spółce.

W rezultacie regulacja art. 60 K.s.h. zawiera normę, która ma za zadanie jedynie usprawnić prowadzenie spraw spółki. Nie jest to natomiast reguła dotycząca prawa podatkowego. Przepis ten w żaden sposób nie pozbawia pozostałych spadkobierców praw do udziału w dochodach spółki i nie zwalnia ich z obowiązku rozliczenia podatku dochodowego.

Zasady rozliczania podatku dochodowego od dochodu zmarłego

To, że wszyscy spadkobiercy są zobligowani do rozliczenia podatku dochodowego za zmarłego wspólnika spółki jawnej, nie oznacza jednak, że muszą oni składać deklarację PIT w jego imieniu, bowiem zakres odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy określany jest w decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. To oznacza, że o zakresie odpowiedzialności spadkobierców orzeka organ podatkowy w jednej decyzji z chwilą zaistnienia przesłanek tej odpowiedzialności. Jednocześnie organ orzeka nie o samej odpowiedzialności, lecz o zakresie tej odpowiedzialności.

Odpowiedzialność spadkobierców powstaje bowiem z chwilą otwarcia spadku. Jeśli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i zmarł w trakcie roku podatkowego, wysokość zobowiązania wynikającego z rozliczenia tego podatku za rok nierozliczony ustala w decyzji o odpowiedzialności spadkobierców właściwy organ, wykazując poszczególne wielkości ze wskazaniem ich wysokości. Oznacza to zatem, że organ podatkowy w drodze decyzji wydanej wobec wszystkich spadkobierców orzeka o wysokości podatku dochodowego do zapłaty.

Jeżeli chodzi natomiast o bieżące prowadzenie działalności spółki jawnej i rozliczanie podatku dochodowego z tego tytułu, to wskazać należy, że konieczne jest wyodrębnienie dwóch okresów rozliczeniowych:

1. Pierwszy będzie obejmował okres od początku roku do dnia śmierci wspólnika.
2. Drugi obejmował będzie okres od dnia wejścia spadkobierców w prawa zmarłego wspólnika aż do końca roku podatkowego.

Warto także wskazać, że samo wstąpienie spadkobiercy w miejsce spadkodawcy do spółki jawnej jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Śmierć wspólnika nie spowoduje likwidacji działalności w formie spółki, gdyż w treści umowy spółki przewidziano możliwość wstąpienia spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika. Powyższe działania spowodują jednak zmianę składu osobowego spółki. W tej sytuacji spółka trwa nadal, ale konieczne jest sporządzenie remanentu dla potrzeb podatku dochodowego. Z uwagi na to, że spółka nie ulega likwidacji, a jedynie zmienia się skład osobowy spółki, nie ma zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący wyliczenia dochodu na dzień likwidacji. Tak też wypowiedział się Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z dnia 14.07.2010 r., nr IBPBI/1/415-399/10/AP.

Podsumowując: podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uzyskiwanymi przychodami z udziału w spółce jawnej są wszyscy spadkobiercy proporcjonalnie do udziału spadkowego.